行贿人支付的税费能否计入受贿数额

行受贿犯罪中，行贿人为顺利实施利益输送行为，在所送财物之外往往还需要支付一定的税费，实践中常见的如交通费用、人力费用、车辆购置税、个人所得税、“五险一金”等。对于行贿人支付的税费中哪些应当计入受贿数额，实践中一直存在较大争议，我们认为可从以下几个方面进行综合判断。

（一）相关税费是否属于财物价值的一部分

按照我国刑法规定，受贿罪主要根据收受财物的数额进行定罪量刑，而数额是财物价值的货币化体现，当受贿人收受的财物为物品时，如果行贿人支付的税费属于财物价值的一部分，便应当计入受贿数额。刑法中财物的价值一般是指财物的经济价值，在计算经济价值时，理应将取得该财物的必要成本计算在内。因而，判断某项税费是否属于财物价值，可以按照成本核算理念，从取得财物必要成本的角度进行判断，在税费属于必要性支出的情况下，税费作为必要成本与财物的取得密不可分，任何人取得该财物都必须支付一定的税费方可实现，此时税费属于财物价值的一部分，应当计入受贿数额。实践中，如物品购买时间与收送时间相隔不长且期间未发生明显价格波动，一般以购物凭证所载价格即物品价格和增值税之和来认定受贿数额的做法，以及采用成本法对房地产进行价格认定过程中，税费等必要支出计入价格的做法便是上述观点的体现。本案中，金某在购买汽车时支付的车辆购置税、上牌费等20万元税费是法律法规规定必须缴纳的费用，任何人要购买车辆或正常使用车辆都必须缴纳上述费用，此时相关税费依附于车辆而存在，属于车辆价值的组成部分，因此，马某所收受汽车的受贿数额应认定为180万元。

关于必要性的判断，一方面，可判断相关税费是否为法律法规规定必须支出的费用，如法律法规作出明确规定，则可将相关税费认定为必要性支出；另一方面，在法律法规没有明文规定的情况下，可根据具体案件事实，考虑交易惯例、市场行情等因素进行综合判定。实践中，除购买新车时支付的车辆购置税、车船税、交强险、上牌费等必要成本应计入受贿数额之外，购买二手车时支付的过户费、中介费，购买房屋时支付的契税、权属登记费、中介费等必要成本也应计入受贿数额。

（二）受贿人是否具有实际控制税费的可能性

当受贿人收受的财物为钱款而非作为价值判断载体的物品时，财物直接体现为货币数额，此时对受贿数额的判断实质上已经从对物品价值大小的判断，转变为对受贿人所能实际控制货币多少的判断。受贿罪的本质为权钱交易，即职务行为与财物进行不正当交换，而交换的成立是受贿人具有实际控制相关财物的可能，倘若受贿人对有关财物并不具有实际控制的可能性，因无法对受贿人职务行为的不可收买性造成侵害，权钱交易无法完成，其行为便难以构成受贿罪。据此，在受贿人对行贿人支付的相关税费并不具有实际控制可能性的情况下，即使其主观上明知相关税费的支出，但由于其不具有取得该财物的可能，也不应将相关税费计入受贿数额。本案中，金某实际控制的甲公司先后从唐某薪酬中代扣代缴了16万元个人所得税，由于唐某对该16万元个人所得税自始至终未能经手，且个人所得税在缴纳之后便已上缴国家财政，其个人已没有对该16万元进行实际控制的可能性，因此，甲公司代扣代缴的个人所得税不应计入受贿数额。而对于甲公司为唐某缴纳的6万元“五险一金”费用，虽然唐某至案发时尚未使用上述费用，但由于上述费用已经进入唐某个人账户及统筹账户，唐某只要在法律规定条件下即可使用账户中的相关款项，因此，唐某已实际控制了甲公司支付的“五险一金”，达到了受贿罪既遂的条件，应当将该6万元“五险一金”费用计入受贿数额。

（三）受贿人主观上是否明知相关税费的支付

受贿犯罪作为故意犯罪，其成立要求受贿人主观上必须明知自己收受了行贿人给予的财物。因此，当行贿人为实施利益输送而支付一定的税费，但受贿人对此并不知情时，便不宜将行贿人支付的税费计入受贿数额。需要注意的是，判断受贿人主观上是否明知，不能仅以行贿人是否告知进行判断，在行贿人支付的税费属于法律法规规定必须缴纳的费用时，由于社会一般人对缴纳相关费用均是明知的，即使行贿人未告知受贿人，也应推定受贿人主观上明知相关费用的支付。例如，行贿人送给受贿人一辆汽车并告知该汽车的购买价格，但并未告知缴纳交强险的情况，由于购车时缴纳交强险是法律法规明确规定且为一般人明知的，上述情况下可直接推定受贿人主观上明知行贿人缴纳了交强险。但倘若行贿人另行购买了商业保险且未告知受贿人，由于商业保险并非法律法规要求购车时必须一并支付的费用，购车人可自行决定是否购买、何时购买，在行贿人未告知或者没有证据证明受贿人知晓的情况下，便不宜认定受贿人主观上明知相关费用的支付。